112016May

¿Quiénes acumulan la ganancia cambiaria sobre base de flujo?

Efecto de la reforma al Artículo 12 del Reglamento de la Ley del ISR.

En el estudio de referencia se analiza el Artículo 12 del nuevo Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR), publicado el 8 de octubre de 2015, el cual establece que las personas morales y físicas acumularán los ingresos tomando en consideración sólo la ganancia efectivamente percibida, debiendo estar soportados en la contabilidad del contribuyente. El problema con este artículo es que se refiere a aquellas personas que son distintas de los centros cambiarios que se dediquen a la compra y venta de divisas.

Este artículo tiene, en su origen, una redacción que no resulta del todo precisa, pues el texto inicia de la siguiente manera: “las personas morales y físicas residentes en México, distintas a las casas de cambio que se dediquen a la compra y venta de divisas”. De esto puede entenderse que quienes se dedican a la compra y venta de divisas, según el texto, pueden ser:

  • Las casas de cambio
  • Las personas morales y físicas (distintas de las casas de cambio)

Esto es, no es claro si para aplicar este tratamiento el contribuyente debe ser una personas distinta a una casa de cambio pero debe dedicarse a la compra y venta de divisas; o bien, si basta con ser una persona física o moral distinta a una casa de cambio.

En el estudio en comento también se indica que el Artículo 12 recoge un criterio normativo del Servicio de Administración Tributaria (SAT) que tuvo una peculiar evolución, pues originalmente en 2001 (Criterio 15/2001/ISR) indicaba que este tratamiento de acumular la ganancia cuando se percibiera efectivamente aplicaba únicamente a los centros cambiarios. Este criterio se reiteró por años, hasta el año 2010 en que cambia su sentido para indicar que el tratamiento aplica a sujetos distintos a las casas de cambio que se dediquen a la compra y venta de divisas; es decir, abandona la referencia expresa a los centros cambiarios para modificarla por ‘sujetos distintos a las casas de cambio’, dejando así más abierta su aplicación a cualquier persona que se dedique a la compra y venta de divisas, y no sólo a centros de cambio, pero sí aclarando que las casas de cambio no entran en este régimen de causación.

Casa de cambio vs. Centro cambiario
Cabe aclarar que la Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares del Crédito hace una distinción entre las casas de cambio y los centros cambiarios: Una casa de cambio es integrante del sistema financiero y desarrolla una actividad auxiliar de crédito para la cual requiere autorización de la SHCP. El centro cambiario, por su parte, es un negocio mercantil que no requiere autorización de la SHCP. Ambas son supervisadas por la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, aunque el centro cambiario únicamente en materia de lavado de dinero.

Considerando que el Artículo 12 citado es el resultado de la evolución de un criterio interno del SAT que originalmente contenía una redacción que podría interpretarse en sentido totalmente contrario, deja lugar a dudas sobre su correcta interpretación; esto es, originalmente, aplicando las disposiciones de ley y el criterio original, la ganancia cambiaria se acumulaba sobre una base devengada. Ahora, el artículo parece indicar que se acumula sobre una base de flujo de efectivo, hasta que la misma sea efectivamente percibida.

Aclaración del Jefe del SAT

Posteriormente, el 8 de abril de 2016, se publica la nota “Confirma SAT momento de acumulación de ganancia cambiaria”, en la que se indica que en entrevista realizada el 5 de abril de 2016 al Jefe del SAT, Aristóteles Núñez, por el periodista Oscar Mario Beteta, el funcionario asevera que “es muy clara la disposición en el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (…) se trata de la ganancia cambiaria y esa ganancia cambiaria se acumula cuando se materializa; es decir, cuando se hace efectiva”.

Posteriormente, Núñez expresa que “(los contribuyentes) tienen que declarar el ingreso cuando se trate de ganancias de cualquier tipo, siempre y cuando estas se materialicen; es decir, se hagan efectivas. Hacer un tipo de cambio (sic) con corte al mes de diciembre sin haberlo hecho material, sin haber tenido la ganancia como tal, no acumula ingresos”.

Por lo anterior, se confirma que el criterio a aplicar, basándose en lo establecido en el Artículo 12 del Reglamento de la Ley del ISR, es el de acumular las ganancias cambiarias hasta el momento en que son efectivamente percibidas.

El audio original de esta entrevista puede ser escuchado en la siguiente dirección, a partir del minuto 4’45’’:
https://ombnoticias.wordpress.com/2016/04/05/entrevista-con-aristoteles-nunez-sanchez-jefe-del-sat/

El SAT se retracta
No obstante lo expuesto anteriormente, con fecha 22 de abril de 2016, el SAT publica a través de su página de Internet la respuesta a una “pregunta frecuente” en donde ahora se manifiesta que el momento de acumulación es sobre una base devengada y no de flujo de efectivo como lo señala el Reglamento.

A continuación se transcribe la respuesta a la pregunta frecuente, misma que puede ser consultada en la siguiente dirección:

http://www.sat.gob.mx/informacion_fiscal/preguntas_frecuentes/Paginas/default.aspx

2. ¿En términos del artículo 12 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en qué momento debo acumular los ingresos por ganancia cambiaria derivados de depósitos efectuados en el extranjero, o de créditos o préstamos otorgados a residentes en el extranjero?

Los ingresos por este concepto serán acumulables conforme se devenguen, lo anterior está establecido claramente en los artículos 8, penúltimo párrafo, 18, fracción IX, 134, 142 y 143 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como 239 de su Reglamento.

La acumulación de ingresos por dicho concepto tomando en consideración sólo la ganancia efectivamente percibida, conforme al artículo 12 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sólo aplica tratándose de personas residentes en México que se dediquen a la compra y venta de divisas, distintas a las casas de cambio (centros cambiarios), dicha postura se ha sostenido desde el criterio normativo 15/2001/ISR.

Fundamento legal: Artículos 8, penúltimo párrafo, 18, fracción IX, 134, 142, 143, fracción IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 12 y 239 de su Reglamento, 81 y 81-A de la Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares del Crédito. Criterio normativo 15/2001/ISR.

Como puede observarse, el SAT indica que la ganancia cambiaria se acumula conforme se devengue, y que el tratamiento de acumulación sobre una base de flujo de efectiva aplica únicamente a quienes se dediquen a la compra y venta de divisas, distintos a las casas de cambio.

El SAT continúa indicando que esta postura se ha sostenido desde el criterio 15/2001/ISR, lo cual es incorrecto, puesto que, como ya se indicó, la postura sostenida en ese criterio daba lugar a una interpretación totalmente contraria, pues aplicaba únicamente a centros cambiarios, y así se sostuvo hasta 2010, cuando cambió a ser aplicable no solamente a centros cambiarios, sino a quienes se dedicaran a vender y comprar divisas, pero que no fueran casas de cambio, y esto abre la posibilidad a una interpretación más amplia, como ya se ha indicado anteriormente.

Reforma al Artículo 12
Ahora bien, con fecha 6 de mayo de 2016 se reforma el Artículo 12 del Reglamento de la Ley del ISR buscando aclarar que la opción de acumulación de la ganancia cambiaria para efectos de causación del impuesto sobre una base de flujo de efectivo aplica a “las personas morales y físicas residentes en México que se dediquen a la compra y venta de divisas, distintas a las casas de cambio”.

Con el cambio resulta un poco más preciso que la facilidad va enfocada a los centros cambiarios, como lo fue originalmente el criterio (15/2001/ISR) pero aún deja abierta la posibilidad de que se aplique a cualquier persona física y moral, siempre que se dedique a la compra y venta de divisas.

Conclusión
Por las reformas que este criterio, convertido en regla administrativa, ha tenido a lo largo del tiempo, es posible interpretar que, si bien la norma va dirigida a los centros cambiarios, no es limitativa en cuanto a la aplicación exclusiva hacia ellos, pues la forma en que está redactado abre la posibilidad para su aplicación por cualquier persona física o moral que se dedique a la compra y venta de divisas.